FVCA blogi

4.4.2017 11.38

Veronkierrosta ja oikeudellisen muodon sivuuttamisesta tuoreen oikeuskäytännön valossa

IMG_2232
Anna Shumskaya ja Sami Tuominen
Asianajotoimisto Bird & Bird Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön rooliin kuuluu haastaa erilaisia verohyötyjä sisältäviä järjestelyjä. Viranomaisten ja viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden taholta olisi kuitenkin toivottavaa, että myös niiden antamat päätökset sisältäisivät kattavampia perusteluita veronkiertopykälän soveltamiselle.

Näin kirjoittavat Anna Shumskaya ja Sami Tuominen Asianajotoimisto Bird & Bird Oy:stä. Kirjoitus on julkaistu alunperin Liikejuridiikka-lehden numerossa 1/2017.

Tiivistelmä

Korkeimman hallinto-oikeuden ja alempien oikeusasteiden taholta on viime vuosina tullut runsaasti päätöksiä, joilla on puututtu verovelvollisten oikeudellisten järjestelyjen verotukseen veronkiertopykäliä soveltaen. Veronkiertopykälän soveltamistilanteet nostavat esiin kysymyksen verojärjestelmän oikeusvarmuudesta ja ennustettavuudesta. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden ohella hyvältä verojärjestelmältä edellytetään muun muassa oikeudenmukaisuutta, yhdenvertaisuutta ja tehokkuutta. Punnintatilanteissa tulee verojärjestelmän oikeusvarmuus- ja ennustettavuusvaatimuksilla olla erittäin vahva painoarvo, sillä ne tukeutuvat perustuslaissa säädettyyn omaisuuden suojaan.

Viimeaikaisen oikeuskäytännön perusteella ei tule tehdä laajentavia johtopäätöksiä niin, että tietyt järjestelyrakenteet olisivat jatkossa verotuksessa kiellettyjä tai että verotuksellisesti edullisemmat ratkaisut olisivat automaattisesti veronkiertoa. Viimeaikainen oikeuskäytäntö pikemminkin osoittaa, että veronkiertopykälän soveltaminen on siirtynyt uusille soveltamisalueille. Verovelvollisten tulee jatkossa valmistautua yhä kattavampaan argumentaatioon ja korkeaan näyttötaakkaan valitun järjestelyn liiketaloudellisista perusteista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön rooliin kuuluu haastaa erilaisia verohyötyjä sisältäviä järjestelyjä. Viranomaisten ja viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden taholta olisi kuitenkin toivottavaa, että myös niiden antamat päätökset sisältäisivät kattavampia perusteluita veronkiertopykälän soveltamiselle. Ilman kattavia perusteluita päätösten ennakkopäätösarvo muiden verovelvollisten kannalta on heikko ja niiden vaikutus rajoittunee vain yksittäiseen tarkastelun kohteena olleeseen tapaukseen.

Johdanto

Hyvin toimiva ja ennakoitava verojärjestelmä on oikeusvaltion tärkeä elementti, jolla voidaan muun muassa houkutella ulkomaista sijoitustoimintaa. Ulkomaisen pääoman houkuttelemisen ohella verojärjestelmän oikeusvarmuus ja ennustettavuus on olennaisen tärkeä kotimaiselle yrittäjyydelle, sen kasvulle ja kansainväliselle kilpailukyvylle. Valtion verokertymän kannalta liian pitkälle menevästä verolakien tulkinnasta ei ole hyötyä, jos yritystoiminnan tulovirta supistuu merkittävästi. Lisäksi on muistettava tarkastella yritystoimintaa ja sen hyötyjä yksittäisiä yritysten verotuloja laajemmin. Yritystoiminta jo sinällään luo ympäristöönsä välittömästi ja välillisesti suuren määrän positiivisia elementtejä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ja alempien oikeusasteiden taholta on viime vuosina tullut runsaasti päätöksiä, joilla on puututtu verovelvollisten oikeudellisten järjestelyjen hyväksyttävyyteen verotuksessa. Suuressa osassa tapauksia järjestelyihin on puututtu veronkiertopykälää soveltaen. Tässä artikkelissa tarkastellaan veronkiertosäännösten VML 28 § ja EVL 52 h § soveltamista viimeisimmän oikeuskäytännön valossa erityisesti järjestelyille asetettujen substanssivaatimusten ja näyttötaakan jakautumisen osalta. Lisäksi analysoidaan ratkaisujen tarjoaman oikeusohjeen yleistä ulottuvuutta. Tarkoituksena on viimeaikaisten tapausten valossa arvioida, onko veronkiertopykälän tulkinta yleisesti tiukentunut ja miten näyttötaakka on viranomaisen ja verovelvollisen välillä jakautunut. Loppupäätelmissä esitetään tuoreesta oikeuskäytännöstä johdettuja näkemyksiä siitä, mihin suuntaan veronkiertopykälän soveltaminen on menossa sekä siitä, onko nykyiseen oikeustilaan tarvetta lainsäädännöllisin keinoin puuttua.

Suomen verolainsäädännössä veronkiertämistä estävä yleissäännös on ollut vuodesta 1923. [1] Yleissäännös kuuluu nykyään verotusmenettelylakiin (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, jäljempänä VML) ja sen soveltamisala on tarkoituksella mahdollisimman laaja. Tämän yleissäännöksen lisäksi eri verolakeihin sisältyy omia veronkiertämistä estäviä erityissäännöksiä [2] , joiden soveltamisala on rajattu koskemaan vain tiettyjä kyseisessä laissa yksilöityjä liiketoimia. Lisäksi veronkiertämistä estäviä säännöksiä sisältyy myös Suomen solmimiin kansainvälisiin verosopimuksiin ja EU-sääntelyyn.

VML 28 §:n yleissäännöksen tarkoituksena on laajan ja tulkinnallisesti venyvän muotoilun avulla toimia viimesijaisena keinona puuttua valtion verokertymää rapauttaviin, ilmeisen keinotekoisiin toimiin. Suomen lainsäädännölle tyypillinen yleispiirteisyys ja selkeys sekä nopeasti muuttuvat oikeudelliset ilmiöt edellyttävät, että on olemassa "kulloisenkin tarpeen mukaan" venyvä yleissäännös. [3]

VML 28 §:n yleissäännös perustuu vahvasti sisältö ennen muotoa -periaatteelle. Se antaa verotuksen toimittavalle viranomaiselle laajat valtuudet arvioida, vastaako verovelvollisen toteuttaman toimen oikeudellinen muoto sen varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, ja oikeudellisen muodon poiketessa sen varsinaisesta luonteesta ja tarkoituksesta, toimittaa verotus liiketoimen todellisen sisällön mukaan. VML 28 §:n nojalla veroviranomainen voi puuttua järein keinoin verovelvollisen toteuttamiin liiketoimiin ja pahimmassa tapauksessa sivuuttaa liiketoimi verotuksessa kokonaan. Veron kiertämistä estävä säännös sisältyy myös lakiin elinkeinotulon verottamisesta (24.6.1968/360, jäljempänä EVL) ja se on erityissäännös suhteessa VML:n yleiseen veronkiertopykälään. Erityissäännöksen soveltamisala on kapea ja sen tarkoituksena on mahdollistaa puuttuminen ainoastaan EVL:ssa yksilöityihin yritysjärjestelyihin.

Veronkiertosäännöstä sovellettaessa verovelvollisen oikeusturvakysymykset nousevat uudenlaiseen tarkasteluun. Verotukseen liittyvänä ehdottomana päätöksenteon lähtökohtana ja veronkiertosäännöksen antamien laajojen valtuuksien vastapainona ovat perustuslaissa turvatut perusoikeudet omaisuuden suoja ja hallinnon lainalaisuuden vaatimus. [4] Perustuslaissa asetettu lain ehdottoman ja tarkan noudattamisen vaatimus edellyttää, että päätöksentekijä tuntee lain läpikotaisin. [5] Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden kannalta on siten ensiarvoisen tärkeää, että veronkiertosäännösten soveltamiselle on asetettu tarkkaan yksilöidyt soveltamisedellytykset, joiden käsillä olo veroviranomaisen on myös pystyttävä päätöksissään osoittamaan. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden ohella hyvän verojärjestelmän perusperiaatteisiin kuuluvat tehokkuus, oikeudenmukaisuus ja yhdenvertaisuus. Periaatteet voivat olla ristiriidassa keskenään [6] , jolloin toisen periaatteen täydellinen toteutuminen tapahtuu toisen periaatteen kustannuksella. [7] Tasapainon löytäminen periaatteiden välillä on keskeinen asia hyvän verojärjestelmän toteutumisen kannalta.

Vaikka VML 28 §:n soveltamiselle on ainakin teoriassa asetettu monivaiheiset soveltumistestit [8] , pykälän soveltamiskynnys on verotuskäytännössä ollut viime aikoina matala. [9] Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ollut poikkeuksellisen aktiivinen haastamaan verovelvollisten toteuttamia liiketoimia veronkiertopykälään vedoten. Pykälän soveltamiselle asetettu ilmeisyysvaatimus ei jäljempänä esitetyin perustein ole kuitenkaan kaikissa tapauksissa yltänyt sellaiselle tasolle, jota verovelvollisen oikeusturva edellyttää.

Veronkiertopykälästä yleislausekkeena Suomen verojärjestelmässä

Veronkiertopykälä on avoimen sanamuotonsa vuoksi tarkoitettu tulkinnallisesti joustavaksi säännökseksi. Yleislausekkeiden kulloinenkin merkitys riippuu mm. siitä, millaisen tulkinta-asenteen veroviranomaiset ja tuomioistuimet ovat omaksuneet sekä lainsäädännössä kulloinkin olevista aukoista. [10] Joustavuuden ansiosta säännös mukautuu verotuksessa tapahtuviin uusiin ilmiöihin ilman, että lainsäädäntöä tarvitsisi muuttaa uusiin ilmiöihin täsmällisesti soveltuvaksi. [11] Hyvän verojärjestelmän pitää olla, ainakin jossain määrin, riittävän joustava makrotaloudellisten ilmiöiden muuttuessa. [12] Tämä on hallinnollisen tehokkuusvaatimuksen keskeinen edellytys.

Tämän tulkinnallisen joustavuuden ja hallinnollisen tehokkuuden kääntöpuolena on oikeudellinen epävarmuus ja jännite vero-oikeudellisen legaliteettiperiaatteen kanssa. [13] Liiallinen joustavuus ja viranomaisille annettu avoin tulkintavaltakirja voivat osaltaan olla esteenä verovelvollisten yhdenvertaiselle kohtelulle. Verotuksen oikeusturvatyöryhmän raportissa veronkierron yleislausekkeesta on puhuttu jopa poikkeuksena legaliteettiperiaatteesta ja esitetty, että säännöksen muoto kaipaa täsmennystä. [14]

Suomen verojärjestelmä tukeutuu yleislausekkeisiin hyvin vahvasti. Myös yleislausekkeiden soveltamiskäytäntö on muodostunut Suomessa vuosien varrella hyvin laajaksi. Siitä huolimatta yleislausekkeiden kääntöpuolena olevia ennustettavuus- ja oikeusvarmuusongelmia koskeva keskustelu on Suomessa ollut vähäistä. [15]

Perustuslaissa säädetyn legaliteettiperiaatteen mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin. Verotusta toimitettaessa perustuslaissa turvattu omaisuuden suoja ja verotusoikeus voivat olla usein ristiriidassa. Julkisen vallan verotusoikeudella puututaan perustuslaissa turvattuun omaisuuden suojaan. Jotta puuttuminen olisi legaliteettiperiaatteen mukaista, verotusoikeuden tulee olla mahdollisimman tyhjentävästi säädetty lailla. Verovelvollisuus ei voi perustua lakia alemmantasoiseen säädökseen tai veroviranomaisen harkintavaltaan. Veroja ei voida asettaa myöskään tuomiovallalla eikä täytäntöönpanovallalla. [16] Joustavia verosäännöksiä tulkitessa lakitekstin on oltava keskeisessä asemassa. [17] Tällöin voidaan puhua myös formalistisesta lain tulkinnasta. [18] Verohallinto voi norminantovaltuuden puitteissa antaa verolakien tulkintaa täsmentäviä ohjeita. Ohjeiden legaliteettiperiaatteen mukaisuus toteutuu silloin, kun ne eivät ylitä lakitekstin antamia rajoja. [19] Tällöin laintulkinnassa siirrytään formalismista realismin [20] suuntaan, jossa lain sanamuodon tulkinnalle annetaan taloudellinen sisältö. Verohallinnon täsmentävät ohjeet päivitetään ja ne voivat muuttua talouselämän ilmiöiden kehittyessä samalla tavalla kuin lainsoveltajan tulkinta voi muuttua harkintanvallan puitteissa. Verohallinnon ohjeet eivät kuitenkaan saa osaltaan tiukentaa lain tulkintaa verovelvollisen vahingoksi.

Veronkiertopykälän soveltaminen avoimena kompetenssinormina nojautuu aina jossain määrin viranomaisen harkintavaltaan. Tämän valossa avointen kompetenssinormien soveltamisella on oltava tarkat edellytykset viranomaisen näyttötaakkoineen, jotta ristiriita legaliteettiperiaatteen ja omaisuuden suojan kanssa olisi minimaalinen. Harkintavallan rajaaminen tarkoilla soveltamisedellytyksillä on olennaisen tärkeää myös verotuksen ennustettavuuden kannalta – verovelvollisten on pystyttävä ennakoimaan jo suunnitelmia ja päätöksiä tehdessään, mitä veroseuraamuksia toteutetusta järjestelystä aiheutuu. Veroviranomaisille jätetty harkintavalta voi myös vaarantaa verotuksen oikeudenmukaisuusvaatimuksen toteutumista. Mitä laajempi harkintavalta viranomaisille jää, sitä todennäköisemmin se johtaa epäjohdonmukaisuuksiin lain soveltamistilanteissa. Tällöin hyvän verojärjestelmän perusperiaatteisiin kuuluvat verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu ja oikeudenmukaisuus voivat myös kärsiä merkittävällä tavalla.

Toisaalta tarkastellen viranomaisten harkintavallan täsmällinen rajaaminen puolestaan vesittää verotuksen tehokkuusvaatimuksen toteutumista. Lisäksi viranomaisilla tulee olla mahdollisuus suorittaa niille laissa asetettuja tehtäviä myös muuttuvassa taloudellisessa ympäristössä ilman, että ne joutuvat odottamaan lainsäätäjän mahdollista reagointia selkeisiin väärinkäytöstilanteisiin. Näin ollen pohdittaessa legaliteettiperiaatteen toteutumista ja veroviranomaisten harkinnanvallan hyväksyttävää määrää, verotuksen perusperiaatteet tulee asettaa jonkinlaiseen prioriteettijärjestykseen. [21] Yksittäisen verotustoimenpiteen kohdalla periaatteiden tärkeysjärjestystä tulisi arvioida myös aiotun toimenpiteen ankaruuden ja verovelvolliselle toimenpiteestä aiheutuvien veroseuraamusten näkökulmasta.

Verotuksen oikeudenmukaisuuden ja materiaalisen oikeellisuusvaatimuksen kannalta on tärkeää, että verotustoimenpide perustuu riittävään näyttöön. Näyttökynnyksen ylittymisen arvioinnissa tulisi ottaa huomioon aiotun toimenpiteen ankaruus verovelvollisen kannalta ja verovelvollisen kyky kantaa väärän päätöksen seuraukset. Taloudellisesti verovelvollinen on aina heikommassa asemassa kuin julkinen valta, mikä puoltaisi verojutun ratkaisemista verovelvollisen eduksi tilanteessa, jossa näyttökynnyksen ylittymisestä ei olla varmoja. [22] Veronkiertopykälän soveltamistilanteissa veroviranomaisella on korostettu huolellisuusvelvoite. Lähtökohtana on, että näyttötaakka on sillä, joka väittää järjestelyn olevan veronkiertoa ja näyttökynnys on laissa asetettu tasolle "ilmeinen". EVL 52 h §:n osalta fuusiodirektiivi olisi mahdollistanut erityisen veronkiertopykälän soveltamiskynnyksen madaltamista ja liiketaloudellisten perusteiden puuttumisen asettamista presumptioksi. Presumptiota eli käännettyä todistustaakkaa ei ole kuitenkaan otettu EVL 52 h §:ään ja näyttökynnys on asetettu korkeammalle, kuin direktiivi olisi mahdollistanut. [23] Reaalimaailmassa kaikkien näyttötaakkaan vaikuttavien kriteerien punnitseminen ei tapahdu kirjaimellisesti ja ääritapauksissa se voi johtaa verovelvollisen kannalta kohtuuttomiin tilanteisiin. Jos verotustoimenpide perustuu otaksuttavaan näyttöön, myös verotuspäätökset ovat vain otaksuttavasti oikeita. [24]

Juuselan mukaan verolakien soveltamisessa on viime vuosina esiintynyt vakavia ongelmia legaliteettiperiaatteen noudattamisessa. Laajentavia tulkintoja on ulotettu jopa useita vuosia taaksepäin. Laajentavaa tulkintaa on harjoitettu erityisesti liiketoimien sivuuttamisessa, jolloin yritysten juridisesti päteviä liiketoimia on luonnehdittu uudella tavalla ja verotettu viranomaisten kokonaisarvioinnin perusteella. [25] Tämä tarkoittaa vakavaa puuttumista verovelvollisen oikeuteen valita itselleen verotuksellisesti edullisin tapa toimia. Erityisesti niissä tilanteissa, joissa järjestely toteutetaan täysin muodollisesti lakia noudattaen, mutta samaan lopputulemaan päästäisiin myös toisella – verovelvollisen kannalta verotuksellisesti ei niin houkuttelevalla – tavalla. Silloin viranomaisella on oltava erittäin korkea näyttötaakka osoittaa veronkierron tunnusmerkkien käsillä olo, jotta harkintavallan käyttö täyttäisi laissa asetetut vaatimukset.

Veronkierto tuoreen oikeuskäytännön valossa

Keväällä 2016 korkein hallinto-oikeus julkaisi kaksi vuosikirjapäätöstä, joissa otettiin kantaa rajat ylittävien yritysjärjestelyjen rakenteisiin ja niiden hyväksyttävyyteen Suomen verojärjestelmässä. [26]

Tapauksessa KHO 2016:71 oli kyse konsernin sisäisestä liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä, jossa tanskalaisen A-konsernin emoyhtiön täysin omistama tanskalainen tytäryhtiö oli perustanut Suomeen sivuliikkeen. Sivuliikkeen perustamisen jälkeen suomalaisen liiketoimintayhtiön osakkeet siirrettiin konsernin sisäisellä kaupalla tanskalaiselle tytäryhtiölle, joka allokoi kyseiset osakkeet ja niiden hankintavelan Suomessa sijaitsevalle sivuliikkeelle. Kauppakirja ja lainasopimus olivat sivuliikkeen nimissä. Kyseessä oli varsin tavallinen ja Suomessa laajasti käytetty yritysjärjestelyrakenne, jossa Suomessa sijaitsevaa liiketoimintaa hankitaan apuyhtiön - osakeyhtiön taikka sivuliikkeen - kautta.

Suomalainen liiketoimintayhtiö oli antanut konserniavustusta sivuliikkeelle, joka oli käytetty kokonaan hankintavelan korkokulujen kattamiseen. Sivuliikkeen itse generoima liikevaihto oli ollut vaatimatonta. Suomalaisen liiketoimintayhtiön maksamat osingot olivat menneet sivuliikkeen kautta tanskalaiselle emoyhtiölle.

Konserniverokeskus, jonka kannan Konserniverokeskuksen oikaisulautakunta, hallinto-oikeus ja myöhemmin korkein hallinto-oikeus vahvistivat, oli todennut mm., että suomalaisen liiketoimintayhtiön osakkeet oli siirretty sivuliikkeelle keinotekoisesti ilman, että niihin liittyvä ja osakkeiden omistamiseen ja hallinnointiin yleensä kuuluva määräysvalta olisi siirtynyt. Koska osakkeiden ei voitu katsoa kuuluvan sivuliikkeen varoihin, hankintavelan korkojen vähennysoikeus sivuliikkeen tulosta evättiin EVL 7 §:n nojalla. Vaikka VML 28 § soveltumista on hallinto-oikeuden päätöstekstissä sivuttu, korkeimman hallinto-oikeuden lopputulemaan on päädytty yleistä vähennysoikeuden säännöstä soveltaen.

Tapauksessa KHO 2016:72 yhdysvaltalainen A Inc. oli hankkinut ruotsalaisen B AB:n osakkeita konsernin ulkopuoliselta myyjältä. Hankinnan jälkeen ostettu liiketoiminta oli integroitu uuteen konsernirakenteeseen monivaiheisin konserninsisäisin järjestelyin, joiden lopputuloksena B AB:n osakkeet ja niiden hankintavelka allokoitiin ruotsalaisen holdingyhtiön Suomessa toimivalle sivuliikkeelle. Sivuliikkeen mukaan syynä sen perustamiseen Suomeen oli ollut konsernin päätös sijoittaa B AB -konsernin juridinen omistajaohjaus ja valvontatoiminnot Suomeen ja yksinkertaistaa konsernin johto- ja päätöksentekotoimintoja. Lisäksi konsernin ulkopuoliset rahoittajat olivat edellyttäneet, että omistajaohjaustoiminnot ja niihin liittyvä velka sijoitetaan mahdollisimman lähelle operatiivista toimintaa. Kuten edellisessä tapauksessa, myös tässä sivuliikkeen hankintavelan korot oli katettu suomalaisilta konserniyhtiöiltä saaduilla konserniavustuksilla. Sivuliike ei generoinut huomattavasti omaa liikevaihtoa, mutta tapaukseen 2016:71 verrattuna sen Suomen toiminnoissa on ollut enemmän substanssia.

Toisin kuin tapauksessa KHO 2016:71, korkein hallinto-oikeus ei tapauksessa KHO 2016:72 lähtenyt kiistämään osakkeiden kuulumista sivuliikkeen varoihin. Kyse ei ollut korkeimman hallinto-oikeuden mukaan osakkeiden allokoimisesta vaan järjestelyn hyväksyttävyydestä kokonaisuutena. Korkein hallinto-oikeus totesi, että järjestelylle, jossa B AB:n osakkeet oli siirretty AA Inc.:lta ruotsalaiselle holdingyhtiölle ja allokoitu sen Suomessa toimivalle sivuliikkeelle, oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta ja että järjestelyyn oli ryhdytty tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Sivuliikkeen esittämiin liiketaloudellisiin perusteisiin liittyen KHO oli lausunut, että asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella ruotsalaisen holdingyhtiön sekä sivuliikkeen perustamisen voitaisiin katsoa tehostaneen konsernin toimintoja ja lisänneen sen kannattavuutta. Lisäksi KHO totesi, että asiassa ei ole myöskään näytetty, että sivuliikkeen perustaminen olisi liittynyt A-konsernin pyrkimyksiin uudelleenjärjestellä laajemmin liiketoimintojaan. KHO epäsi korkojen vähennysoikeuden VML 28 §:ää soveltaen.

Tapaus 2016:72 on ollut tiettyjen tosiseikkojen osalta erilainen kuin tapaus 2016:71. Tässä tapauksessa sivuliikkeen toiminnassa oli ollut enemmän substanssia ja liiketoimintayhtiön osakkeiden kuulumista sivuliikkeelle ei voitu suoraan kiistää. Lisäksi sivuliikkeen pääliikkeessä Ruotsissa ei ollut sellaista toimintaa, jolle liiketoimintayhtiön osakkeet olisi voitu vaihtoehtoisesti kohdistaa. Toteutettu järjestely kokonaisuutena on ollut kuitenkin ongelmallinen. Konserniavustusjärjestelmän avulla Suomessa syntyvä tulos oli voitu konserniavustuksin kanavoida sivuliikkeelle. Koska sivuliikkeellä oli hankintavelkaan liittyviä korkoja jäljellä, Suomessa kertynyt ja konserniavustuksin sivuliikkeelle siirretty tulos oli voitu korkosuoritusten muodossa siirtää konsernin ulkomaiselle emoyhtiölle verovapaasti. Käytännössä tällaisen järjestelyn ansiosta suomalaisissa konserniyhtiöissä syntynyt tulos ei tullut lainkaan verotetuksi Suomessa.

Sivuliikkeen esittämään syrjintäväitteeseen KHO vastasi, että lain soveltaminen ei ole tässä tilanteessa syrjivää, sillä VML 28 §:ää voitaisiin soveltaa myös apuyhtiörakenteisiin.

Apuyhtiörakenteisiin VML 28 §:ää on myös sovellettu.

Tapauksessa HelHaO 2009 09/1311/6 veroviranomaiset ja myöhemmin hallinto-oikeus, joka pysytti Verohallinnon tekemän oikaisun, olivat sivuuttaneet varsin monimutkaisen yritysjärjestelyrakenteen, jossa konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi Suomeen oli perustettu holdingyhtiö. Osakeyhtiölle oli allokoitu osa konserninsisäisestä lainasta Suomessa toimivien A Oy:n ja C Oy:n hankkimista varten. Holdingyhtiön operatiiviset yhtiöt A Oy ja C Oy, joiden hankintaa varten se oli perustettu, myöhemmin purettiin ja syntynyt purkutappio siirtyi holdingyhtiölle. Vaikka järjestelyn taustalla oli konsernin ulkopuolinen kauppa, hallinto-oikeus katsoi, että asiassa oli kyse jo olemassa olevien konserniyhtiöiden uudelleenjärjestelystä. Kyseisessä tapauksessa oli toimitettu suullinen käsittely hallinto-oikeudessa. Todistajina toimineet konsernin kaksi edustajaa olivat esittäneet liiketaloudellisina syinä konsernirakenteen muuttamiselle muun muassa ylimmän emoyhtiön vähemmistöosakkuuslainsäädännön, rahoittajapankin vaatimukset siirtää laina tytäryhtiön nimiin sekä vakuusjärjestelyt, johto- ja tukitoimintojen keskittämisen, toimintojen yhdistämisestä syntyvät kustannussäästöt, valuuttariskien minimoinnin sekä konserninsisäisen ohjauksen tehostamisen. Hallinto-oikeus piti yhtiön esittämiä syitä konsernin organisaatiouudistukselle ymmärrettävinä ja hyväksyttävinä, mutta katsoi, että ne eivät selitä sitä, miksi Suomeen oli liiketaloudellisesti, verotuksellisista perusteista riippumattomista syistä, tarpeen perustaa holdingyhtiö Aa Oy. Hallinto-oikeus oli katsonut, että samoihin organisaatiotavoitteisiin olisi päästy käyttämällä jo olemassa olevia operatiivisia yhtiöitä ja allokoimalla hankintalaina niille. Yhtiö oli kommentoinut tähän väitteeseen, että holdingyhtiön perustaminen ja lainan allokointi sille oli ulkopuolisen rahoittajan vaatimus, jonka mukaan lainan vakuudeksi piti saada hankittavien tytäryhtiöiden osakkeet. Yhtiön esittämä peruste ei menestynyt hallinto-oikeudessa. Hallinto-oikeus totesi, että holdingyhtiön perustamisen syynä on katsottava olleen ainoastaan lainavastuun siirtäminen konsernin sisäisillä kaupoilla. Hallinto-oikeus totesi lisäksi, että kaupat eivät olleet vaikuttaneet koko konsernin taloudelliseen tilanteeseen. Lainavastuun siirrosta oli sen sijaan aiheutunut korkomenoja, jotka eivät hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan syntyneet yhtiön elinkeinotoiminnassa eivätkä siten olleet vähennyskelpoisia yhtiön tulosta. Purkutappioiden osalta hallinto-oikeus totesi, että Aa Oy oli jatkanut purettujen yhtiöiden liiketoimintaa ilman, että sitä oli erikseen myyty sille ja kun Aa Oy:n nimikin oli muutettu A Oy:ksi, hallinto-oikeus katsoi, että purkutappiot eivät ole syntyneet aitoina tappioina elinkeinotoiminnassa eikä Aa Oy siten saanut vähentää niitä tulostaan.

Verohallinto on julkaissut aiheeseen liittyen tiedotteita (19.5.2016 ja 27.5.2016), joissa verovelvollisia kehotetaan kääntymään verottajan puoleen, mikäli konsernissa käytetään vastaavia korkojärjestelyjä kuin KHO:n edellä selostetuissa tapauksissa, koska kyseiset järjestelyt tullaan arvioimaan uudelleen tapauskohtaisesti KHO:n päätösten valossa. Verovelvollisten kannalta tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että konsernin sisäisiä rahoitusjärjestelyjä on vähintäänkin syytä arvioida uudelleen ja tarvittaessa muuttaa em. tapaukset huomioiden. Huomionarvoista on myös se, että holdingyhtiön avulla toteutetut yritysjärjestelyt ovat samalla tavalla veronkiertoarvioinnin kohteena.

Yritysjärjestelyt ja EVL 52 h §

Kotimaisissa yritysjärjestelyissä kipupisteenä on aina ollut veronkiertämistä koskevan EVL 52 h §:n soveltaminen ja järjestelyn liiketaloudelliset syyt. [27] Hallinto-oikeuksien viimeaikaisissa ratkaisuissa EVL 52 h §:ää on sovellettu erityisen herkästi osakevaihtoihin. [28] Yleinen vaikutelma viimeaikaisen oikeuskäytännön perusteella on, että näyttötaakka liiketaloudellisten syiden käsillä olosta tai niiden puuttumisesta ei ole jakautunut aina johdonmukaisesti verovelvollisen ja veroviranomaisten välillä. Osakevaihtoon liittyviä veronkiertotilanteita on arvioitu kahdessa tuoreessa hallinto-oikeuden päätöksessä. Molemmissa tapauksissa verovelvolliselle oli annettu myönteinen ennakkoratkaisu, josta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VOVA) oli valittanut.

Tapauksessa Turun HaO 5.2.2016 16/0030/3 hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkoratkaisusta tekemän valituksen ja totesi, ettei pelkästään osakevaihdosta saatavan verohyödyn vuoksi järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena voida pitää veron kiertämistä tai veron välttämistä.

Tapauksessa henkilö B omisti kokonaan vuonna 2015 perustetun A Oy:n, jonka toimialana oli sijoitustoiminta. A Oy:n tarkoituksena oli hankkia B:ltä tämän omistamat puualalla toimivan C Oy:n osakkeet ja antaa B:lle vastikkeena omia uusia osakkeitaan. Verovelvollinen oli esittänyt järjestelyn liiketaloudellisena syynä muun muassa B:n sijoitustoiminnan keskittämisen A Oy:öön, mikä puolestaan olisi helpottanut ja tehostanut sekä A Oy:n että B:n sijoitustoimintaa. Sijoitusvarallisuus olisi tullut rahoitettavaksi A Oy:n C Oy:stä saamilla osingoilla tai lainavaroin. Lisäksi C Oy:n pääomittaminen oli tarkoituksenmukaista järjestää A Oy:n toimesta muun muassa vakuusjärjestelyjen kannalta. Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun mukaan suunniteltuun järjestelyyn sovelletaan TVL:n ja EVL:n osakevaihtoa koskevia säännöksiä, joiden perusteella osakevaihdossa mahdollisesti syntyvää voittoa ei katsota B:n veronalaiseksi tuloksi. Samoin ennakkoratkaisussa todettiin nimenomaisesti, että järjestelyä ei katsota veronkierroksi. VOVA valitti ennakkoratkaisusta ja vaati, että luovutukseen tulisi soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain veron kiertämistä koskevaa säännöstä. Oikeudenvalvontayksikön mukaan osakevaihdolle ei ollut esitetty yhtiöiden näkökulmasta liiketaloudellisia perusteita, eikä yhtiöiden välillä ollut edes väitetty tulevaisuudessakaan olevan liiketoiminnallista yhteyttä. Lisäksi suunniteltuun järjestelyyn liittyi VOVA:n mielestä osakevaihtoa koskevan sääntelyn tarkoitukselle vieraita veroetuja. Osakevaihdon seurauksena C Oy:n maksama osinko kertyisi verovapaasti A Oy:öön, jonka ainoana osakkeenomistajana B voisi vapaasti päättää näiden varojen nostamisesta. Lisäksi osakevaihdon seurauksena A Oy:n nettovarallisuus oli kasvanut, mikä mahdollisti kevyemmän osinkoverotuksen verrattuna osakevaihtoa edeltäneeseen tilaan. Myös C Oy:n osakkeiden mahdollisen tulevan myynnin verotus olisi kevyempää verrattuna nykytilanteeseen, jossa B omisti C Oy:n osakkeet henkilökohtaisesti. Hallinto-oikeus hylkäsi VOVA:n valituksen äänestystuloksella 2-1. Hallinto-oikeus totesi, että vaikka verovelvollisen osakevaihdon liiketaloudellisiksi perusteiksi esittämät syyt olivat A Oy:n ja C Oy:n kannalta varsin vähäiset, asiassa ei ole kuitenkaan ilmennyt, että A Oy:n tarkoituksena oli pian osakevaihdon jälkeen luopua C Oy:n osakkeista. Hallinto-oikeus katsoi, että osakevaihdossa syntyvien veroetujen ei voida katsoa tarkoittavan, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen. Vähemmistöön jäänyt jäsen olisi pitänyt järjestelyä veronkiertona seuraavin perustein: "A Oy on vasta perustettu yhtiö, jolla ei ole edes väitetty olleen liiketoimintaa. Yhtiön tarkoitus on hoitaa B:n varallisuutta, ja C Oy:n osakkeet tulisivat kuulumaan A Oy:n henkilökohtaiseen varallisuuteen. Järjestelylle ei ole esitetty mitään uskottavaa liiketaloudellista perustetta, eikä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f § siten tule sovellettavaksi". [29] Tapauksesta on vireillä valituslupahakemus KHO:ssa.

Tapauksessa Vaasan HaO 15/0591/1 osakevaihto oli katsottu veronkierroksi verovelvollisen esittämistä liiketaloudellisista perusteista huolimatta.

Tapauksessa Vaasan HaO 15/0591/1 verovelvollinen oli hakenut ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko hänen suunnittelemaan osakevaihtoon TVL 45 §:n 5 momentin säännöstä, mikäli hän muuttaa A Oy:ssä olevan omistuksensa välilliseksi osakevaihdolla siten, että B Oy järjestää suunnatun osakeannin ja verovelvollinen maksaa merkitsemänsä osakkeet luovuttamalla kaikki omistamansa A Oy:n osakkeet B Oy:lle. Osakevaihdon jälkeen verovelvollisen tarkoituksena oli muuttaa B Oy:ssä olevat osakkeet kahdeksi eri osakelajiksi, jolloin B-osakkeet olisivat äänioikeudettomia, mutta niillä olisi normaalit varallisuusoikeudet. Verovelvollisen tarkoitus oli luovuttaa mainitut äänioikeudettomat B-osakkeet lapsilleen. Kauppahinta oli tarkoitus jättää velaksi ja maksaa 15 vuoden aikana B Oy:n maksamilla osingoilla. [30] Järjestelyn seurauksena B Oy:n nettovarallisuus olisi kasvanut mahdollistaen kevyemmän osinkoverotuksen verovelvollisella. Hallinto-oikeus totesi perusteluinaan muun muassa, että asiassa oli arvioitava sitä, voidaanko suunniteltua osakevaihtoa pitää EVL 52 f §:n mukaisena veroneutraalina osakevaihtona ja soveltuuko tilanteeseen saman lain 52 h §:n säännös vai VML 28 §:n yleissäännös. Vaikka yksittäistä toimenpidettä, kuten tässä osakevaihtoa olisi voitu suppeassa tarkastelussa pitää hyväksyttävänä riittävin liiketaloudellisin perustein, järjestelyä oli hallinto-oikeuden mukaan tarkasteltava kokonaisuutena. Kun otettiin huomioon TVL 33 b §:n katto alhaisella verokannalla verotettavista osingoista ja TVL 124 §:n mukaiset pääomatulojen verokannat sekä se, että järjestelyjen jälkeen verovelvollinen välttyisi ankarammalta osinkoverotukselta mutta saisi käytännössä kaikki osingot itselleen 15 vuoden ajan, hallinto-oikeus katsoi, että järjestelyn yhtenä tarkoituksena oli A Oy:n maksamien osinkojen verotukseen kohdistuvan ankaramman verotuksen välttäminen. Kokonaisuutena arvioiden ja lisäksi kun otettiin huomioon, että osakevaihdolle ei hakemuksessa ollut esitetty riittäviä liiketaloudellisia perusteita vaan perusteet olivat lähinnä verovelvollisen henkilökohtaisia, hallinto-oikeus katsoi olevan ilmeistä, että järjestelyn yhtenä pääasiallisista tarkoituksista oli veron välttäminen EVL 52 h §:n tarkoittamalla tavalla. [31]

Molemmissa edellä selostetuissa tapauksissa verovelvollinen oli esittänyt liiketaloudellisia syitä järjestelyille. Molemmissa tapauksissa verovelvolliselle oli järjestelystä seurannut verosäästöjä. Se, että osakevaihdon seurauksena osingonsaajaksi tulee luonnollisen henkilön sijaan osakeyhtiö, on yritysjärjestelyihin kuuluva tavanomainen seuraus. Mitään epätavanomaista ei myöskään liity siihen, että osakevaihdon seurauksena hankkivan yhtiön nettovarallisuus muuttuu. Osakevaihtoon kuuluu apporttiehtoinen osakemerkintä, jolloin kohdeyhtiön osakkeiden hankintamenoksi tulee käypä arvo. Turun hallinto-oikeuden tapauksessa olennaisena erona oli se, että siinä ei toteutettu niitä jatkotoimenpiteitä, mitä tehtiin Vaasan hallinto-oikeuden ratkaistavana olleessa tapauksessa (osakkeiden luovutus lapselle velaksi ja kauppahinnan suoritus osinkotuloilla). Turun hallinto-oikeuden tapauksessa hallinto-oikeus on katsonut, että järjestelyä ei voida pitää veronkiertämisenä pelkästään sen takia, että verovelvolliselle on kertynyt verosäästöjä. Vaasan hallinto-oikeuden tapauksessa taas veronkiertämisen tunnusmerkkien käsilläolon toteamiseksi on riittänyt toteama siitä, että verovelvollinen ei ole esittänyt järjestelylle riittäviä liiketaloudellisia perusteita. Näyttökynnyksen korkeus ei ole asettunut edellä käsitellyissä tapauksissa täysin yhdenmukaisesti. Vaasan HaO:n päätöksessä perusteluissa käytetty "verovelvollinen ei ole osoittanut" -ilmaisu viitannee jo enemmän veronkiertopresumptioon ottaen huomioon, että veroviranomaisetkaan eivät ensisijassa esittäneet veronkiertomotiivin tunnusmerkkien täyttyneen. Pelkkä verohyödyn saavuttaminen ilman liiketaloudellisia perusteita on Vaasan hallinto-oikeuden antamassa ratkaisussa ollut riittävä täyttämään veronkierron tunnusmerkit. Aivan kuten edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden tapauksissa 2016:71 ja 2016:72.

On myös kyseenalaista, miltä osin järjestelystä koituneet veroedut tulisi evätä. Kun järjestely on osina tarkasteltuna hyväksyttävä tai olisi ollut hyväksyttävä ilman lyhyen ajan sisällä toteutettuja jatkotoimenpiteitä, voisi olla vaihtoehtona evätä lain tarkoitukselle vieraita veroetuja ainoastaan niiden ei-hyväksyttävien jatkotoimenpiteiden osalta, joihin lain tarkoitukselle vieras veroetu kohdistuu. Tällöin päästäisiin verovelvolliselle aiheutuvien veroseuraamusten kannalta kohtuullisempaan lopputulokseen.

Penttilän mukaan EVL 52 h §:n suhdetta yritysjärjestelyjä koskeviin EVL:n säännöksiin voitaisiin verrata yleisen veronkiertosäännöksen VML 28 §:n ja tuloverotusta koskevien säännösten väliseen suhteeseen. Hänen mukaan esimerkiksi käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa luovutus ei (lähtökohtaisesti) edellytä, että verovelvollinen osoittaa luovutukselle liiketaloudellisia perusteita eikä esimerkiksi menon vähennyskelpoisuus EVL:n mukaan edellytä, että verovelvollinen esittää jokaiselle menoerälle liiketaloudellisia perusteita. [32] Käytännössä voi myös tapahtua niin, että verovelvollisen suorittama meno ei kerrytäkään tuloa odotetulla tavalla eikä se voi olla peruste evätä menon vähennyskelpoisuus verotuksessa. Vastaavaa lähestymistapaa on sovellettavaa myös EVL:n yritysjärjestelyjä koskeviin säännöksiin – niitä on lähtökohtaisesti sovellettava, jos niissä säädetyt edellytykset täyttyvät. Verovelvollisella on oikeus järjestää liiketoimintansa parhaaksi katsomalla tavalla eikä EVL:n säännösten soveltuminen saa edellyttää näyttöä liiketaloudellisista perusteista. [33] Myös KHO on linjannut vuosikirjapäätöksessä 2016:115, että verovelvollinen voi lopettaa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtökohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä. [34] Tässä purkutappioiden käyttöä koskevassa tapauksessa VOVA oli haastanut yhtiön yritysjärjestelyä vastaavilla perusteilla kuin edellä selostetuissa tapauksissa Turun HaO 5.2.2016 16/0030/3 ja Vaasan HaO 15/0591/1 toteamalla, että "yhtiön purkamiselle ei ollut esitetty liiketaloudellisia syitä".

Yritysjärjestelyjen liiketaloudelliset perusteet ovat verotuksessa tärkeitä, mutta niitä ei ole syytä ylikorostaa. Ääritapauksessa liiketaloudellisiin syihin vahvasti painottuva lähestyminen johtaisi ajattelutapaan, jossa kaikki sulautumiset, jakautumiset, liiketoimintasiirrot ja osakevaihdot olisivat lähtökohtaisesti veronkiertoa ja niitä ei katsottaisi veronkierroksi vain, jos verovelvollinen esittäisi järjestelylle (myös verottajan näkökulmasta) hyväksyttävät liiketaloudelliset perusteet. [35] Yritysjärjestelyä ei voida jättää verotuksessa hyväksymättä sen takia, että se on veroviranomaisten mielestä epätarkoituksenmukainen tai että se olisi tullut toteuttaa jollain vaihtoehtoisella, suurempiin veroseuraamuksiin, johtavalla tavalla. [36]

Lain tarkoituksen vastainen veroetu

Oikeuskäytännössä yhtenä pääasiallisena perusteena EVL 52 h §:n soveltamiselle on ollut se, että järjestelyllä on saavutettu lain tarkoituksen vastaisia veroetuja. Lain tarkoituksen vastaisen edun käsitettä ei ole määritelty lainvalmisteluaineistossa eikä kotimaisessa oikeuskäytännössä.

Yritystoiminnan tavoitteena on maksimoida osakkeenomistajien voittoa. Se, että järjestelyssä syntyy veroetua, on hyväksyttävä ja yritysjärjestelyihin luonnollisesti kuuluva elementti. Se, että järjestelyssä on saavutettu lain tarkoitukselle vieraita veroetuja voi johtaa EVL 52 h §:n soveltumiseen. Lain tarkoitukselle vieraiden veroetujen vaikutusta neutraloivat järjestelyn liiketaloudelliset perusteet. Tulkinta kallistuu veronkiertämisen puolelle, kun lain tarkoitukselle vieraat veroedut ovat suhteessa suuremmat kuin lain tarkoituksen kanssa linjassa olevat liiketaloudelliset perusteet. [37] Jos lain tarkoitukselle vieraita veroetuja ei ole, veronkiertosäännöksen soveltamiseen ei tulisi olla perusteita.

EU:n tuomioistuimen ratkaisussa C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg BV on otettu kantaa siihen, mitä veroetuja voidaan pitää yritysjärjestelydirektiivin vastaisina veroetuina. Kyseisessä tapauksessa oli kyse siitä, voitiinko verovelvollisen yritysjärjestelyn seurauksena saamaa kyseisen lain ulkopuolista veroetua katsoa sellaiseksi yritysjärjestelydirektiivin tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, että veronkiertopykälä soveltuisi. EU-tuomioistuin oli päätynyt siihen, että jos veroetu syntyy yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalan ulkopuolella olevassa veromuodossa kuten varainsiirtoverotuksessa tai perintö- ja lahjaverotuksessa, ei yritysjärjestelysäännöksiä voida tällä perusteella jättää soveltamatta eikä tällaista etua voida ottaa huomioon EVL 52 h §:n harkinnassa. Tällaisiin lain tarkoitukselle vieraisiin muihin veroetuihin voidaan jo nyt puuttua lainsäädännössä olevin erityisin veronkiertonormein. [38] Mikäli katsotaan, että osinkoverotus ja siitä kertyvät säästöt ovat EVL:n ulkopuolisia veroetuja, niin edellä selostetussa Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisussa olisi ollut perusteita päätyä eri lopputulokseen.

Osa 1/2. Kirjoitus jatkuu oikeuskäytännön ulottuvuuksista ja johtopäätöksistä seuraavalla sivulla.

 ---

Viitteet

[1] Knuutinen Verotus 2/2014, s. 169.

[2] Kuten AVL 181 §, VSVL 37 §, EVL 52 h §, PerVL 33a §, TL 52 §, VVL 42 §, AVL 77 § ja AjoneuvoVL 60 §.

[3] Urpilainen 2013, s. 207.

[4] Weckström, Verotus 4/2015 s. 386.

[5] Weckström, Verotus 4/2015 s. 387; Aarnio – Helin 1992, s.81–82.

[6] Myrsky Verotus 2/2013, s.139.

[7] Knuutinen 2014, s. 161.

[8] Soveltumistesteistä lisää esim. Weckström, Verotus 4/2015 s. 391–400, 5/2015 s. 512–517 ja 2/2016, s. 178–185.

[9] KHO:2014:66; KHO:2016:115, jossa VOVA on vaatinut yhtiön jakautumisessa tulevien jako-osuuksien verottamista peiteltynä osinkona. KHO on hylännyt VOVA:n vaatimukset. Lisäksi, tosin EVL 52 h §:n soveltamiseen liittyen, Turun HAO 5.2.2016 16/0030/3.

[10] Urpilainen 2013, s. 198.

[11] Holkeri – Rajala Verotus 1/2015, s. 48.

[12] Myrsky Verotus 2/2013, s.139.

[13] Urpilainen 2013, s. 206.

[14] TM 36/1997, s. 72–74 teoksessa Urpilainen 2013, s. 206.

[15] Urpilainen 2013, s. 198.

[16] Juusela Libera 2016, s. 55–56; Wikström – Ossa – Urpilainen 2015, s. 34.

[17] Wikström – Ossa – Urpilainen 2015, s. 36.

[18] Määttä 2014, s. 4.

[19] Wikström – Ossa – Urpilainen 2015, s. 36.

[20] Realistisesta ja formalistisesta laintulkintadoktriinista Tikka, s. 127–128.

[21] Myrskyn mukaan verotuksen perusperiaatteiden painottuminen asettautuu eri tavalla eri verolajeissa. Hänen mukaan toisten verolajien osalta joillakin kriteereillä ei ole merkitystä tai ainakaan samanlaista painoarvoa. Myrsky, s. 140.

[22] Ryynänen DL 2/2001, s.268.

[23] Ryynänen 2000, s. 190.

[24] Ryynänen DL 2/2001, s.267.

[25] Juusela Libera 2016, s. 57.

[26] Edellä mainittujen kahden vuosikirjapäätöksen lisäksi KHO on antanut kolme vastaavaa, julkaisematonta päätöstä KHO 2016 T 2148, KHO 2016 T 2149 ja KHO 2016 T 2150. Kaikissa kolmessa päätöksessä oli kyse samantyyppisestä yrityshankintarakenteesta kuin vuosikirjapäätöksissä KHO 2016:71 ja KHO 2016:72. Kaikissa kolmessa tapauksessa KHO oli katsonut järjestelyn veronkierroksi VML 28 §:n nojalla.

[27] Penttilä , s. 78.

[28] Penttilä , s. 98.

[29] http://oikeus.fi/hallintooikeudet/turunhallinto-oikeus/fi/index/hallintooikeusratkaisut/hallintooikeusratkaisut/1455012363565.html

[30] http://www.finlex.fi/fi/oikeus/hao/2015/vaasan_hao20150591

[31] http://www.oikeus.fi/hallintooikeudet/vaasanhallinto-oikeus/fi/index/hallintooikeusratkaisut/hallintooikeusratkaisut/1448611324484.html. Ratkaisu on lainvoimainen.

[32] Penttilä , s. 90.

[33] Penttilä , s. 90.

[34] KHO:2016:115.

[35] Penttilä , s. 89.

[36] Penttilä , s. 90.

[37] Penttilä , s. 91–92.

[38] Esim. AVL 181 §, VSVL 37 §, PerVL 33a §, TL 52 §, AVL 77 § ja AjoneuvoVL 60 §.


Palaa otsikoihin | 0 Kommenttia | Kommentoi