FVCA blogi

4.4.2017 11.38

Veronkierrosta ja oikeudellisen muodon sivuuttamisesta tuoreen oikeuskäytännön valossa (osa 2/2)

IMG_2232
Anna Shumskaya ja Sami Tuominen
Asianajotoimisto Bird & Bird Oy

[Takaisin kirjoituksen ensimmäiseen osaan]

Oikeuskäytännön ulottuvuudesta

Ylimpien tuomioistuinten ennakkopäätösten on oikeuskirjallisuudessa todettu kuuluvan heikosti velvoittaviin oikeuslähteisiin. [39] Ne ovat lainsäädäntöä alempia oikeuslähteitä, joiden sivuuttaminen tulee perustella, mutta joiden sivuuttamisesta ei seuraa virkavastuuta. [40] Käytännössä ylimpien tuomioistuinten ennakkopäätöksillä on kuitenkin vahva rooli, kun ne soveltavat sanamuodoltaan avointa lain säännöstä. Verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun ja oikeuskäytännön ennakoitavuuden kannalta tämä on monessa tilanteessa jopa suotavaa, erityisesti ns. rutiinitilanteiden osalta.

Kun oikeuskäytännöstä etsitään oikeusohjetta joustavan säännöksen tulkintaan, tilanteet voidaan jakaa rutiinitilanteisiin, tulkintatilanteisiin ja kiperiin tilanteisiin. [41] Rutiinitilanteissa oikeuskäytäntö on selkeää ja vastaa käsillä olevan tilanteen tosiseikastoa, jolloin sen oikeuskäytännön soveltuminen tulkittavaan tilanteeseen on selvää ja poistaa säännöksen joustavuuteen liittyvän epävarmuuden lähes kokonaan. [42] Rutiinitilanteissa ennakkopäätöksen tarjoaman oikeusohjeen sivuuttaminen voi olla ongelmallista, sillä lakia tulee soveltaa johdonmukaisesti ja ennustettavalla tavalla. Tulkintatilanteissa oikeuskäytännön ratkaisut eivät ole täysin yhdenmukaisia eikä niiden perusteella voida tehdä selkeitä johtopäätöksiä epävarmuuden poistamiseksi. Näissä tilanteissa tapausten tosiseikastot vaihtelevat ja ennakkopäätöksen tarjoaman tulkintaohjeen soveltuvuus uuteen tosiseikastoon vähenee. Silloin ennakkopäätöksen tarjoaman tulkintaohjeen soveltaminen uuteen tulkintatilanteeseen samalla tavalla vaatii vahvoja perusteita. Kun kyseessä on tulkintatilanne, verovelvollinen ei voi oikeuskäytäntöä läpikäymällä varmuudella arvioida, miten hänen toimia tullaan verotuksessa käsittelemään. Kiperissä tilanteissa oikeuskäytännön ratkaisut ovat ristiriitaisia eikä oikeuskäytännön selvittäminen poista tilanteeseen liittyvää epävarmuutta. [43] Näissä tilanteissa tosiseikastot ovat niin erilaisia, että ennakkopäätöksen tarjoamaa tulkintaohjetta ei tule suoraan soveltaa uuteen tulkittavana olevaan tilanteeseen.

Oikeuskäytännön ulottuvuus normitulkinnassa on hyvin vahva, kun oikeuskäytännön ratkaisut ovat analogisia käsillä olevan tilanteen kanssa. [44] Silloin oikeuskäytännöstä on eniten hyötyä käytännön elämässä, sillä sen perusteella verovelvollinen voi ennustaa myös oman verokohtelun tulevaisuudessa. Valitettavasti tapausten tosiseikat ovat vain harvoin samanlaisia. Silloin oikeuskäytännön sovellettavuuteen oikeudellisessa arvioinnissa liittyy aina epävarmuutta, eikä oikeuskäytännön vaikutus ole automaattista.

Vieraalla pääomalla rahoitettujen konserninsisäisten hankintojen käyttäminen verosuunnittelun välineenä on laajasti yleistynyt 2000-luvulla. Vuonna 2014 Suomessa tuli voimaan korkovähennyksiä rajoittava täsmäsäännös (EVL 18a §), jolla puuttuminen velkavivutettujen järjestelyjen verovaikutuksiin tuli mahdolliseksi. Vuosina 2006–2010, joita myös KHO:n päätökset koskevat, korkorajoitussäännös ei ollut vielä voimassa. Lisäksi apuyhtiö- tai sivuliikerakenteella toteutetut yrityskaupat ovat olleet yleisesti hyväksytty ja käytetty struktuuri Suomen verotuskäytännössä. [45]

Oikeudellisen, yhteiskunnallisen ja taloudellisen ympäristön muuttuminen voi vaikuttaa oikeuskäytännön hyödyntämiseen siten, että aiemmin vahvistettu tulkintalinja (esimerkiksi myönteinen suhtautuminen tiettyyn järjestelyyn) menettää tehonsa. [46] Edellä tarkastellut KHO:n päätökset sijoittuvat tulkintatilanteiden ja kiperien tilanteiden välimaastoon. Kyseiset päätökset osoittavat, että suhtautuminen aiemmin hyväksyttyyn ja jopa vakiintuneeseen muotoon on muuttunut. Osittain tämä selittynee sillä, että myös verotuksen toimintaympäristö on muuttunut ja pitkään hyväksyttyinä pidetyt verosuunnittelumallit eivät muuttunutta ympäristöä vasten näytäkään enää hyväksyttäviltä. Osaltaan aiempaan verrattuna muuttuneeseen ja osin verovelvollisen kannalta aggressiiviseen tulkintalinjaan lienee vaikuttanut myös veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tehostunut toiminta viimeisten vuosien aikana. Keskittyminen kansainvälisiin taloudellisesti merkittävien rahoitus- ja yritysrakenteiden verotuksen hyväksyttävyyden haastamiseen, on varmasti osaltaan ollut vaikuttamassa tapausten esiintulolle ja tarkemmalle tarkastelulle myös tuomioistuimissa. Penttilä ja Knuutinen eivät kuitenkaan näe aihetta tulkita kyseisten päätösten sisältämää viestiä laajentavasti. [47] Kiinteän toimipaikan käyttäminen yritysjärjestelyn apuvälineenä ei saisi suoraan johtaa VML 28 §:n soveltamiseen pelkästään sen takia, että sivuliikettä on käytetty yrityskaupan toteuttamisen apuvälineenä. Yksittäistapauksen muut seikat tulee ottaa huomioon ja lopputulos riippuu jatkossakin kokonaisarvioinnista.

Edellä esitetyn oikeuskäytännön valossa vaikuttaa siltä, että VML 28 §:n soveltamiskäytäntö ei ole tiukentunut vaan pikemminkin siirtynyt uusille soveltamisalueille. Vaasan yliopiston veroseminaarissa puhumassa olleen Konserniverokeskuksen erityisasiantuntija Sami Koskisen mukaan debt push down -järjestelyitä koskevissa tapauksissa on katsottu, että aiempi oikeuskäytäntö ei ole esteenä vastaavien tilanteiden arvioinnille VML 28 §:n näkökulmasta sekä sivuliikkeiden tapauksissa allokaatiokysymyksinä. [48] Verohallinnon mukaan VML 28 § on avoin kompetenssinormi ja sen on tarkoituskin mukautua ajan ilmiöihin.

Veronsaajien taholla oikeudenvalvontayksikön asema ja sen lakisääteiset tehtävät huomioon ottaen on luonnollista, että veronormien ja prejudikaattien tulkintaa viedään toisinaan äärimmilleen. Tämän VOVA:n funktion vastapainona on hallinto-oikeuden ja viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden tehtävänä määrittää selkeät rajat tulkinnanvaraisiin lainsoveltamistilanteisiin. Edellä esitetyssä kahdessa oikeustapauksessa (2016:71 ja 2016:72) KHO on vahvistanut veronkiertopykälän soveltuvuuden viime vuosikymmenellä laajasti käytettyihin korkojärjestelyrakenteisiin. Myöskään Verohallinnon mukaan päätöksiä ei ole tulkittava siten, että ne antaisivat syyn veronkiertosäännöksen soveltamisalan laajentamiseen. Koska tosiseikoiltaan analogisia tilanteita on Verohallinnon mukaan kymmeniä, on edellä esitetyn kahden vuosikirjapäätöksen oikeudellinen vaikutus tosiseikoiltaan analogisiin järjestelyihin kuitenkin laaja.

Osakevaihtotilanteissa hallinto-oikeuksien ratkaisukäytäntö on edelleen epäyhtenäistä ja verovelvollisten on sen perusteella vaikeaa ennakoida tulevien järjestelyjensä veroseuraamuksia. Liiketaloudellisten perusteiden epäjohdonmukainen arviointi tarkoittaa verovelvollisen kannalta aina suurta epävarmuutta ja korostaa huolellisen suunnittelun merkitystä entisestään.

Johtopäätökset

Yritystoiminnan tavoitteena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille. Verokustannus on menoerä muiden joukossa, joka pienentää omistajien sijoituksille kertyvää tuottoa. Verovelvollisen toteuttamien yritysjärjestelyjen tavoitteena on monesti muun muassa säästöjen saavuttaminen, verosäästöt mukaan lukien. Yritysjärjestelyjen toteuttamiselle on aina vaihtoehtoja, joihin liittyy erisuuruisia säästöjä, kustannuksia ja seuraamuksia. Verovelvolliselta ei voida edellyttää, että hän valitsee vaihtoehdon, joka johtaa suurempiin veroseuraamuksiin, jos tehokkaampia vaihtoehtoja on käytettävissä. Toisaalta, verovelvollisen on pystyttävä esittämään aitoja liiketaloudellisia perusteluja järjestelyjen toteuttamiseksi silloin, kun veroviranomainen tai VOVA:n edustaja esittää väitteitä veronkierrosta. Lähtökohtaisesti säästön verokustannuksissa pitäisi olla riittävä ja hyväksyttävä liiketaloudellinen peruste jo sellaisenaan, mutta sitä ei nykyinen oikeuskäytäntömme hyväksy.

Lähtökohtana EVL:n yritysjärjestelysäännöksiä sovellettaessa on oltava, että niitä sovelletaan, mikäli niissä säädetyt edellytykset täyttyvät. Näyttötaakka edellytysten puuttumisesta on oltava sillä osapuolella, joka kiistää niiden käsillä olon. Vallitsevan käsityksen mukaan näyttötaakka ei täyty sen toteamisella, että järjestelystä on koitunut lain tarkoitukselle vieraita veroetuja. Näytön perusteellinen argumentointi veronkiertopykälän soveltamistilanteissa tukisi oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden toteutumista joustavia verosäännöksiä sovellettaessa. Lisäksi voidaan edellyttää sen osoittamista, että koitunut veroetu on lain tarkoitukselle vieras. Tällaisia analyysejä ei Suomen oikeuskäytännössä ole tehty.

Verovelvollisella on oikeus odottaa verotus- ja oikeuskäytännöltä ennustettavuutta. Ennustettavuus osana oikeusvarmuutta on olennainen tekijä valtion kilpailukyvyssä sijoitusympäristönä. Punnintatilanteissa oikeusvarmuudella ja ennustettavuudella tulisi olla erittäin vahva painoarvo, sillä ne saavat tukea perustuslaissa turvatusta omaisuudensuojasta. [49] Tämä ei silti tarkoita, että verojärjestelmässä ei saisi olla minkäänlaista jouston mahdollisuutta. Tällainen verojärjestelmä olisi myös teknisesti mahdoton toteuttaa ilman, että lainsäädäntöön jäisi aukkoja. Avoimen kompetenssin yleislausekkeiden tuoman epävarmuuden vastapainona verovelvollisella on oltava käytännössä toimivat keinot varmistua suunnitellun liiketoimen verotuksellisesta kohtelusta ja sitä kautta mahdollisuus minimoida siihen liittyvä epävarmuus. Viimeaikainen oikeuskäytäntö osoittaa, että verovelvollisten käytettävissä olevat keinot eivät ole tehokkaita ja vievät suhteettomasti aikaa erityisesti, jos VOVA käyttää valitusoikeuttaan.

Edellä mainitut KHO:n päätökset osoittavat, että VML:n yleinen veronkiertosäännös on löytänyt uusia soveltumisalueita. Vaikka jokin järjestely toteutetaan lain ja säännösten mukaisesti muodollisesti oikein, sitä ei hyväksytä verotuksessa, mikäli järjestely on tehty vieraita verosäästöjä tavoitellen eikä sen perustaksi ole osoitettavissa riittäviä objektiivisesti arvioituja ja aitoja liiketaloudellisia perusteita. Edellä esitetyissä HaO:n ja KHO:n tapauksissa verovelvolliselta on edellytetty kattavaa argumentaatiota järjestelyjensä liiketaloudellisista perusteista. Myöskään näyttötaakka ei ole kaikissa tapauksissa jakautunut yhdenmukaisesti veroviranomaisen ja verovelvollisen välillä. Kiistäessä verovelvollisen esittämiä liiketaloudellisia perusteita kattavampi argumentaatio oikeusasteiden puolelta olisi toivottavaa. Viranomaisen toteamus esitettyjen perusteiden epäuskottavuudesta tai "ohuudesta" ei voi yksin olla riittävä argumentti veronkiertopykälän soveltamiselle. Tuore oikeuskäytäntö kuitenkin osoittaa, että kaikki järjestelyt, joissa on saatu huomattavaa verohyötyä ja joista veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut, eivät ole veronkiertotilanteita. Tästä osoituksena jo edellä sivuttu KHO 2016:115 sekä TurunHaO 5.2.2016 16/0030/3.

Tapausten tosiseikat eroavat aina jossain määrin toisistaan, joten oikeuskäytännön vaikutusta ei tule ymmärtää laajentavasti. Veronkiertopykälän soveltaminen edellä käsitellyssä KHO:n päätöksessä KHO 2016:72 on muistutus sen olemassaolosta ja sen soveltamisalueen häilyvästä rajasta. Siitä johtuvalla epävarmuudella on myös tietynlainen ennaltaehkäisevä pelotevaikutus. [50] Verovelvollisen epävarmuudesta johtuva pelkotila on tuskin kuitenkaan sellainen asia, jota oikeusvaltiossa tulisi tavoitella.

Viimeaikainen oikeuskäytäntö osoittaa, että verovelvollisten oikeudet toteutuvat nykyään yhä useammin vasta oikeusasteissa. VOVA:n rooliin kuuluu tulkinnanvaraisten linjausten haastaminen, mutta viimeaikaisen oikeuskäytännön perusteella vaikuttaa siltä, että VOVA:n laintulkinnassa veronkiertopresumptio on vallitseva lähtökohta kaikissa järjestelyissä, joissa on saavutettu veroetuja. Suomessa korkein hallinto-oikeus on kuitenkin asettanut tarvittavia rajoja VML 28 §:n ja EVL 52 h §:n soveltamiselle ja todennut, etteivät kaikki verovelvollisen verotuksellisesti edullisemmat ratkaisut ole automaattisesti veronkiertoa. Verojen määrääminen tuomiovallalla on oltava viimesijainen keino, johon tulisi turvautua vain poikkeustilanteissa.

Nykyisen hallituksen hallitusohjelmaan on kirjattu vaalikauden verotuksen kärkitavoitteiksi ennakoitavuus, johdonmukaisuus ja oikeusvarmuus. Tavoitteiden saavuttamisen voidaan katsoa vaativan vähintään veroviranomaisen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön halua noudattaa lain sanamuodon mukaista ja johdonmukaista tulkintalinjaa, jotta perustuslaissakin verovelvollisen suojaksi säädetty oikeusturva toteutuisi. Perustuslaissa säädetty legaliteettiperiaate edellyttää, että viranomaisille jätetään mahdollisimman vähän harkintavaltaa lain säännösten tulkitsemiseen. Mikäli harkintavaltaa käytetään, tulee sen käytölle esittää kattavat perusteet.


Anna Shumskaya

OTM, associate, asianajotoimisto Bird & Bird Oy

Sami Tuominen

Asianajaja, partner, asianajotoimisto Bird & Bird Oy


Lähdeluettelo

Oikeuskirjallisuus ja muut lähteet

Aarnio, Aulis – Helin, Markku: Suomen avioliitto-oikeus. Lakimiesliiton Kustannus, 1992.

Emmert, Frank: Stare Decisis: A Universally Misunderstood. http://papers.ssrn.com/sol3/

papers.cfm?abstract_id=2052660, 2012, 17 s, 6.4.2014.

Holkeri, Kai – Rajala, Katja : EU-oikeuden vaikutuksesta veronkiertosäännösten tulkintaan, Verotus 1/2015, s. 46–59.

Juusela, Janne: Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa. Liberan julkaisusarja 2016, s. 54.

Järvenoja, Markku: Epävarmuuden hallinta verosuunnittelussa. Oikeustiede – Jurisprudentia XLVIII:2015, s. 74.

Knuutinen, Reijo : Verotus ja yrityksen yhteiskuntavastuu. Lakimiesliiton kustannus, 2014.

Knuutinen, Reijo: Veron kiertäminen, veronkierto vai verolain kiertäminen – terminologinen tarkastelu. Verotus 2/2014, s. 169.

Knuutinen, Reijo : Sivuliikkeiden korkovähennysten epääminen: normaalitulkintaa ja veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Defensor Legis N:o 5/2016, s. 799–818.

Knuutinen, Reijo : Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Lakimies 6/2015, s. 811–833.

Myrsky, Matti: Ennakkopäätökset verotuksessa. Talentum. Helsinki 2011.

Myrsky, Matti: Millainen on hyvä verojärjestelmä? Verotus 2/2013, s. 131–144.

Määttä, Kalle : Verolakien tulkinta. Edita 2014.

Määttä, Kalle : Mietteitä verolain tulkinnasta. Edita Publishing, 2013, s. 177–190.

Nykänen, Pekka : Korkojen vähennyskelpoisuus verosuunnittelun välineenä ja mahdollisuudet puuttua ilmiöön. Edita Publishing 2016, Edilex 2016/14.

Penttilä, Seppo: Liiketoimintakokonaisuus, veron kiertäminen ja muita yritysjärjestelyjen kipupisteitä. Keskuskauppakamarin Suuri Veropäivä 2016, s. 75.

Penttilä, Seppo: Korkojen vähennyskelpoisuus kiinteän toimipaikan verotuksessa – KHO:n ratkaisut 2016:71 ja 2016:72 ja niiden analyysi. Edita Publishing 2016.

Ryynänen, Olli : Selvittämisvelvollisuus ja todistustaakka verotuksessa. Defensor Legis N:o 2/2001, s. 262–285.

Ryynänen, Olli: Bevisning i inkomstbeskattningen. Ruotsalaisen kauppakorkeakoulun A

-sarja n:o 87, 2000.

Tikka, Kari S : Veron minimoinnista. Suomen Lakimiesyhdistys 1972, s. 127–128.

Urpilainen, Matti : Onko VML 28 §:n veron kiertämistä estävä yleislauseke menettämässä tehonsa? Minne menet vero-oikeus. Turun Kauppakorkeakoulun julkaisu 2013, s. 197–213.

Weckström, Jouni: Veron kiertämisen tunnistaminen, osa I. Verotus 4/2015 s. 385.

Weckström, Jouni: Veron kiertämisen tunnistaminen, osa II. Verotus 5/2015 s. 507.

Weckström, Jouni: Veron kiertämisen tunnistaminen, osa III. Verotus 2/2016 s. 175.

Verotuksen oikeusturvatyöryhmän muistio TM 36/1997.

Oikeustapaukset

Korkein hallinto-oikeus

KHO:2016:71

KHO 2016:72

KHO 2016:115

KHO:2014:66

KHO 2016 T 2148

KHO 2016 T 2149

KHO 2016 T 2150

Hallinto-oikeus

Turun HAO 5.2.2016 T 16/0030/3

Vaasan HAO 27.11.2015 T 15/0591/1

HelHAO 2009 T 09/1311/6

Euroopan unionin tuomioistuin

EUT C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV v Staatssecretaris van Financiën

Lyhenteet

AVL Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501

EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360

KHO Korkein hallinto-oikeus

KVL Keskusverolautakunta

PerVL Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378

TL Tullilaki 304/2016

TM Työryhmän mietintö

TVL Tuloverolaki 30.12.1992/1535

VML Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558

VSVL Varainsiirtoverolaki 29.11.1996/931

VVL Varallisuusverolaki 1537/1992 (kumottu)

AjoneuvoVL Ajoneuvoverolaki 30.12.2003/1281


---


Viitteet:


[39] Määttä Edita Publishing 2013, s. 185; Myrsky 2011.

[40] Myrsky 2011, s. 22.

[41] Emmert , s. 5, viittaus teoksessa Järvenoja OT-JP XLVIII:2015, s. 117.

[42] Järvenoja OT-JP XLVIII:2015, s. 118.

[43] Järvenoja OT-JP XLVIII:2015, s. 118.

[44] Järvenoja OT-JP XLVIII:2015, s. 118–119.

[45] Knuutinen DL 5/2016, s. 807–808.

[46] Emmert 2012, s. 12–13 teoksessa Järvenoja OT-JP XLVIII:2015, s. 118.

[47] Penttilä 2016, s.18; Knuutinen DL 5/2016, s. 817.

[48] Vaasan yliopiston veroseminaari 21.6.2016, Helsinki.

[49] Knuutinen LM 6/2015, s.816.

[50] Nykänen Edilex 2016/14, s. 9.


Palaa otsikoihin | 0 Kommenttia | Kommentoi

Ei kommentteja